ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ – ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΛΟΓΩ ΙΘΑΓΕΝΕΙΑΣ – ΑΚΥΡΩΣΗ  ΣΙΩΠΗΡΗΣ ΑΠΟΡΡΙΨΗΣ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ Δ.Ο.Υ. ΤΗΣ ΕΠΙΦΥΛΑΞΗΣ ΕΠΙ ΤΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΑΚΙΝΗΤΟΥ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΑΠΟ ΤΗΝ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΤΟΥ ΕΝ ΛΟΓΩ ΦΟΡΟΥ ΛΟΓΩ Α’ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ – ΜΗ ΝΟΜΙΜΗ Η ΘΕΣΠΙΣΗ ΩΣ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΗΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΠΑΛΛΑΓΗ Η ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΙΘΑΓΕΝΕΙΑ – ΕΝΝΟΙΑ ΜΟΝΙΜΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ – ΑΠΟΡΡΙΨΗ ΕΦΕΣΗΣ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ – ΕΠΙΚΥΡΩΣΗ ΠΡΩΤΟΔΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ.

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Απόφαση 525/2019

3. Επειδή με το άρθρο 1 του ν. 1078/1980 (ΦΕΚ Α’ 238) «Φοροαπαλλαγή πρώτης κατοικίας και άλλες διατάξεις», όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα ύστερα από την τροποποίησή του διαδοχικώς από το άρθρο 45 παρ. 4 του ν. 2214/1994 (ΦΕΚ Α’ 78), το άρθρο 10 παρ. 13 του ν. 2386/1996 (ΦΕΚ Α’ 43), το άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 2892/2001 (ΦΕΚ Α’ 46), το άρθρο 13 παρ. 7  του ν. 2948/2001 (ΦΕΚ Α 242), το άρθρο 21 παρ. 5 του ν. 3427/2005 (ΦΕΚ Α 312) και το άρθρο 5 παρ. 5 του ν. 3554/2007 (ΦΕΚ Α 80) ορίζεται ότι «1. Οι συμβάσεις αγοράς εξ ολοκλήρου και κατά πλήρη κυριότητα ακινήτου από έγγαμο απαλλάσσονται από το φόρο μεταβίβασης εφόσον ο αγοραστής ή ο σύζυγος ή οποιοδήποτε από τα ανήλικα τέκνα δεν έχει δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή επικαρπίας ή οίκησης ή σε άλλη οικία ή διαμέρισμα που πληροί τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειάς του ή δικαίωμα πλήρους κυριότητας επί οικοπέδου οικοδομήσιμου ή επί ιδανικού μεριδίου οικοπέδου στο οποίο αντιστοιχεί εμβαδόν κτίσματος που πληροί τις στεγαστικές του ανάγκες, και βρίσκονται σε δήμο ή κοινότητα με πληθυσμό άνω των τριών χιλιάδων (3.000) κατοίκων. Η περιοχή της τέως Διοικήσεως Πρωτεύουσας θεωρείται ως ένας Δήμος. Η απαλλαγή αυτή, υπό τας προϋποθέσεις του προηγούμενου εδαφίου παρέχεται και επί αγοράς κατά πλήρη κυριότητα ολόκληρου του ακινήτου υπό αμφότερων των συζύγων…… 2. Η απαλλαγή που προβλέπεται από την προηγούμενη παράγραφο παρέχεται: α) για αγορά κατοικίας από άγαμο μέχρι ποσού αξίας ενενήντα χιλιάδων (90.000) ευρώ, β) για αγορά κατοικίας από έγγαμο και διαζευγμένο ή χήρο ή άγαμο γονέα, που έχουν την επιμέλεια των τέκνων τους μέχρι ποσού αξίας εκατόν τριάντα οκτώ χιλιάδων (138.000) ευρώ. Το πόσο αυτό προσαυξάνεται κατά είκοσι οκτώ χιλιάδες (28.000) ευρώ για καθένα  από τα δύο πρώτα τέκνα αυτών και κατά σαράντα δύο χιλιάδες (42.000) ευρώ για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα τους, γ)…. 3. Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν εφαρμόζονται σε συμβάσεις μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία εφόσον ο αγοραστής δεν κατοικεί μόνιμα στην Ελλάδα. Κατ’ εξαίρεση παρέχεται απαλλαγή κατά την αγορά οικίας, διαμερίσματος ή οικοπέδου από Έλληνες ή ομογενείς που εργάστηκαν στο εξωτερικό για έξι τουλάχιστον χρόνια και είναι εγγεγραμμένοι στα δημοτολόγια της χώρας έστω και δεν κατοικούν κατά το χρόνο της αγοράς μόνιμα στην Ελλάδα. […]. 12. Δι’ αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών δημοσιευμένων δια της εφημερίδος της Κυβερνήσεως καθορίζονται ο τρόπος διαπιστώσεως των προϋποθέσεων της κατά το παρόν άρθρο απαλλαγής και τα αναγκαιούντα προς τούτο δικαιολογητικά ως και πάσα άλλη αναγκαία δια την εφαρμογήν αυτού λεπτομέρεια. […]».

Με βάση την παραπάνω εξουσιοδοτική διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 1078/1980, εκδόθηκε μεταξύ άλλων και η υπ’ αριθμόν 1080792/1428/0013/ΠΟΛ.1162/10-7-89 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών στην οποία ορίζεται σχετικά με τους δικαιούχους της απαλλαγής ότι: «2. Η απαλλαγή παρέχεται μόνον σε Έλληνες υπηκόους. Συνεπώς οι αλλοδαποί δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής. 3. Κατ’ εξαίρεση η απαλλαγή αυτή παρέχεται και στους ομογενείς από την Τουρκία, τη Β. Ήπειρο και την Κύπρο εφόσον αυτοί έχουν εγκατασταθεί μόνιμα στην Ελλάδα. Η μόνιμη διαμονή της κατηγορίας αυτής των δικαιούχων αποδεικνύεται με κάθε νόμιμο μέσον όπως η έναρξη  άσκησης επαγγέλματος, η πρόσληψη για την παροχή υπηρεσιών εξαρτημένης εργασίας (μισθωτός), η ενοικίαση κατοικίας, η φοίτηση σε σχολές κλπ. 4. Η απαλλαγή αυτή παρέχεται μόνο στους Έλληνες που κατοικούν στην Ελλάδα».

4. Επειδή η ω άνω Υπουργική Απόφαση κατά το μέρος που με αυτή θεσπίζονται πρόσθετες προϋποθέσεις απαλλαγής από τον επίμαχο φόρο μεταβίβασης ακινήτου, λόγω αγοράς πρώτης κατοικίας και μάλιστα αυτή της ιθαγένειας του αγοραστή, κειταί εκτός της νομοθετικής εξουσιοδότησης και είναι ως εκ τούτου μη νόμιμη δεδομένου ότι με την προαναφερόμενη διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 1078/1980 παρασχέθηκε εξουσιοδότηση στη Διοίκηση μόνο για τον καθορισμό του τρόπου διαπίστωσης της συνδρομής των προϋποθέσεων απαλλαγής που θέτουν οι διατάξεις του νόμου αυτού στο πρόσωπο του αγοραστή και όχι η θέσπιση νέων προϋποθέσεων. Περαιτέρω, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις και δεδομένου ότι ο νομοθέτης δεν έθεσε ως προϋπόθεση εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 1078/1980 την ελληνική υπηκοότητα του αγοραστή συνάγεται ότι οι σύζυγοι, οι οποίοι αμφότεροι ή ο ένας από αυτούς είναι αλλοδαπός και οι οποίοι αγοράζουν από κοινού την πλήρη κυριότητα ακινήτου ως πρώτη κατοικία, υπό τις προϋποθέσεις της παρ. 1 του πιο πάνω άρθρου, όπως ισχύει κατά τον κρίσιμο χρόνο, απαλλάσσονται από το φόρο μεταβίβασης εφόσον έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα. Αντίθετη εξάλλου ερμηνεία βάσει της οποίας μόνο οι Έλληνες υπήκοοι και τα πρόσωπα ελληνικής καταγωγής επωφελούνται της εν λόγω απαλλαγής, θα συνιστούσε διαφορετική μεταχείριση η οποία θα στηριζόταν αποκλειστικά στην ιθαγένεια και θα συνιστούσε ευθεία δυσμενή διάκριση.

5. Επειδή στη συνέχεια το πρώτο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 1 του ως άνω ν. 1078/1980 όπως αντικαταστάθηκε από τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 23 του ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α 66/31.3.2011) ως εξής: «Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται σε συμβάσεις αγοράς ακινήτων εφόσον ο αγοραστής κατοικεί μόνιμα στην Ελλάδα ή προτίθεται να εγκατασταθεί σε αυτή και εντάσσεται στις ακόλουθες κατηγορίες δικαιούχων: α) Έλληνες, β) ομογενείς από Αλβανία, Τουρκία, και χώρες της πρώην Σοβιετικής Ένωσης, γ)πολίτες των κρατών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης δ) αναγνωρισμένοι πρόσφυγες σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 96/2008 (ΦΕΚ 152 Α) και ε) πολίτες τρίτων χωρών που απολαύουν του καθεστώτος του επί μακρόν διαμένοντος στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 150/2006 (ΦΕΚ 160 Α).

6. Επειδή τέλος ο Αστικός Κώδικας ορίζει στο άρθρο 51 ότι: «Το πρόσωπο έχει κατοικία στον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασης του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. Για τις υποθέσεις που αναφέρονται στην άσκηση του επαγγέλματος λογίζεται ως ειδική κατοικία του προσώπου ο τόπος όπου ασκεί το επάγγελμά του». Κατά την έννοια δε της προαναφερθείσας διάταξης κατοικία είναι ο τόπος όπου το πρόσωπο έχει την κύρια και μόνιμη εγκατάστασή του, ο τόπος δηλαδή που έχει καταστεί σύμφωνα με τη βούλησή του το σταθερό κέντρο των βιοτικών του εν γένει σχέσεων. Για την ύπαρξη κατοικίας δεν απαιτείται μόνο η πραγματική εγκατάσταση σε ορισμένο τόπο αλλά πρέπει να προκύπτει ότι η εγκατάσταση αυτή γίνεται με σκοπό μονιμότητας. […]

7. Επειδή στην προκειμένη περίπτωση από την επανεκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη υπήκοος Μπαγκλαντές που διαμένει στην Ελλάδα τουλάχιστον από το έτος 2000 με το … πωλητήριο συμβόλαιο οριζόντιας ιδιοκτησίας αγόρασε κατά πλήρη κυριότητα ένα διαμέρισμα που βρίσκεται […]. Για τη μεταβίβαση αυτή υπέβαλε την υπ’ αριθμόν … δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου προς τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. […] βάσει της οποίας υπολογίστηκε και καταβλήθηκε ο αναλογών φόρος εκ ποσού […] Επί της ως άνω δήλωσης η εφεσίβλητη διατύπωσε επιφύλαξη ζητώντας την απαλλαγή της από το φόρο μεταβίβασης βάσει των διατάξεων του άρθρου 1 του ν. 1078/1980 λόγω αγοράς πρώτης κατοικίας προβάλλοντας μεταξύ άλλων ότι είναι μόνιμος κάτοικος Ελλάδας. Το αίτημά της αυτό απορρίφθηκε από τον παραπάνω προϊστάμενο σιωπηρά. Την ως άνω σιωπηρή απόρριψη προσέβαλε η ήδη εφεσίβλητη με την από … προσφυγή της […] ζητώντας να τις επιστραφεί ο φόρος ποσού … που κατέβαλε αχρεωστήτως […] Με την εκκαλουμένη απόφαση κρίθηκε ότι εφόσον οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 1 του ν. 1078/1980 εφαρμόζονται σε φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μονίμως στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένειά τους, η εφεσίβλητη πληροί την άνω προϋπόθεση […].

8. Επειδή ήδη με την κρινόμενη έφεση το εκκαλούν Δημόσιο προβάλλει ότι η εκκαλουμένη απόφαση κατ’ εσφαλμένη εφαρμογή και ερμηνεία του νόμου συνήγαγε ότι η ένδικη απαλλαγή παρέχεται όχι μόνο σε Έλληνες αλλά γενικώς σε φυσικά πρόσωπα τα οποία κατοικούν στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένειά τους ενώ κατά τον κρίσιμο χρόνο οι αλλοδαποί που μπορούσαν να τύχουν της απαλλαγής ήταν μόνο οι περιοριστικώς αναφερόμενοι στην 1080792/1428/0019/ΠΟΛ. 1162/10-7-1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. […]

9. Επειδή τα ως άνω υποστηριζόμενα από το εκκαλούν πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα […]

10. Επειδή κατ’ ακολουθία, πρέπει η κρινόμενη έφεση να απορριφθεί […]